IFRS 15：契約の結合と契約の修正
IFRS 15は、新たな会計基準として収益認識の実務を簡素化し、統一することを目的としています。この新基準は一つの包括的な原則に基づいており、「企業は、財やサービスが顧客に移転された時点で、その時点までに履行された分に比例した金額で収益を認識しなければならない」と定めています。
一見合理的に思えますが、特に財務部門にとっては業務が複雑になる場合があります。例えば、契約変更について見てみましょう。
IFRS 15における契約の結合
IFRS 15.17では、企業が2つ以上の契約を結合し、単一の契約として会計処理する際の基準が定められています。主な基準は「契約が同一顧客またはその関連当事者と、同時または近接した時期に締結されているかどうか」です。
IFRS 15は、IAS 11およびIAS 18の要件と大枠で類似しています。ただし、IAS 11では、契約が同時にまたは連続して履行される場合、複数の契約を単一の契約として結合することが求められています。一方、IFRS 15では、契約で約束された財やサービスが単一の履行義務である場合に契約を結合すると規定しています。さらに、IFRS 15はIAS 18よりも契約の結合に関する具体的なガイダンスを提供しており、条件が満たされた場合には契約の結合が義務付けられています。
IFRS 15における契約の修正
IFRS 15.18によれば、契約の修正とは、契約の範囲や価格、またはその両方の変更を指します。これは「変更注文」や「バリエーション」、「修正」などと呼ばれることもあります。契約の修正が承認されると、契約当事者間の権利および義務が新たに発生または変更されます。現在、IFRSおよび米国会計基準（US GAAP）には、建設業や製造業などの業種向けに契約修正に関するガイダンスがありますが、いずれの収益認識基準にも契約修正の会計処理に関する一般的な枠組みはありません。
新基準のもとでは、契約修正に関するガイダンスはすべての顧客との契約に適用されるため、建設業や製造業以外の業種においても実務の変更が生じる可能性があります。また、同様の業種であっても修正の内容によっては実務が変わる場合があります。
会計処理プロセス
一部の企業は、新しいガイダンスの下で契約変更を継続的に特定し、会計処理するために、適切な内部統制を備えた新たなプロセスを構築する必要があります。
例を挙げて説明しましょう。貴社が同一顧客と15日以内に契約AとBの2つを締結したとします。貴社のポリシーでは「ほぼ同時期」を30日以内と定めているため、これら2つの契約は契約の組み合わせ（Contract Combination）となり、1つの契約として会計処理（配分）を行う必要があります。その後90日後、同じ顧客に契約Cが販売され、契約Aにさらに商品が追加されました。これは30日ルールの範囲外のため組み合わせの対象にはなりませんが、もし契約Cが公正販売価格（SSP）で販売されていない場合、契約変更（Contract Modification）となります。この変更は、以前に組み合わせた2つの契約とともに会計処理され、配分も変更する必要があります。これはIFRS15適用前には必要なかった処理です。したがって、認識される収益に明確な影響が生じます。
さらに、契約CがSSPで販売されていた場合は契約変更とはならず、単独の契約として単純に会計処理されます。しかし、契約Cの10日後に同じ顧客に契約Dが販売され、契約Aにさらに商品が追加されました。この契約は30日以内なので契約Cと組み合わせる必要があります。さらに契約DがSSPで販売されていない場合、契約CとDの組み合わせは、以前に組み合わせた契約A&Bの契約変更とみなされ、単一契約として会計処理されます。
複数の契約、異なる契約期間にわたって、これらすべての変更を追跡・処理することを想像してみてください。しかも、「関連当事者」との契約締結の要件についてはまだ触れていません！
今こそ、すべての企業が収益の算出方法を見直し、自動化のタイミングかどうかを再考する時です。
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